Operazioni Straordinarie: Contenzioso ed interpelli in materia di esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni

L’art. 3, c.4-ter, del D.Lgs. n.346/90 stabilisce l’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni in caso di trasferimenti d’azienda o di partecipazioni a favore dei discendenti e del coniuge del disponente e nel rispetto di altre specifiche condizioni (con il trasferimento, il donatario deve acquisire o integrare il controllo di diritto della società ai sensi dell’art. 2359 Cod.Civ. e mantenerlo per un periodo di almeno 5 anni dalla data del trasferimento stesso).

Proprio in merito all’individuazione di chi possano essere considerati i discendenti previsti dalla norma sopra richiamata, recentemente la Corte di Cassazione ha stabilito con la Sentenza n. 31333, depositata in data 29 novembre 2019, che tale esenzione, non può esser fatta valere per i trasferimenti di partecipazioni effettuati a favore dei nipoti ex fratre (ovvero figli di un fratello o di una sorella); considerando, pertanto, come discendenti che possono godere del beneficio solo quelli in linea retta e non in linea collaterale, sebbene entrambi provengano da uno stipite comune.

Il Cod. Civ., infatti, definisce con il termine generale di parentela coloro che discendono da uno stipite comune, distinguendo poi tra parenti in linea retta (quando ognuno discende direttamente dall’altro) ed in linea collaterale (non discendenti l’uno dall’altro, ma aventi comunque uno stipite comune) ed utilizza il termine “discendente” per identificare il legame di sangue tra due soggetti in linea retta di primo grado (padre-figlio), di secondo grado (nonno-nipote) e così via; mentre quando non vi è un rapporto diretto di ascendenza-discendenza vengono utilizzati termini diversi quali fratelli, sorelle, parenti e collaterali.

Facendo propria questa interpretazione, la Corte fa propendere il suo giudizio per il riconoscere l’esenzione solo nel caso dei parenti in linea retta, unici a poter essere chiamati “discendenti” nel senso pieno del termine, anche in considerazione del principio che le norme fiscali non possono essere interpretate estensivamente, attribuendo ad esse un significato che vada oltre quello letterale.

Successivamente è stata la volta dell’Agenzia delle Entrate chiamata a valutare la possibilità di applicare l’esenzione dell’imposta sulle successioni e donazioni nel caso di tre fratelli titolari in comproprietà ciascuno di un terzo delle quote della holding di famiglia.

La fattispecie posta all’attenzione dell’Ufficio prevedeva la volontà di conferire le loro quote in una nuova srl, ricevendo in cambio il 100{c6f1e3cbbf388f39af87624e7ab33d42cc5a4ced45b8f171171c043a5d28b876} delle quote di questa super holding di famiglia e successivamente procedere al passaggio generazionale attraverso un patto di famiglia.

Tale passaggio avverrebbe con un unico atto formale, contenente più patti di famiglia collegati tra loro fatti da ognuno dei fratelli e senza che venga meno la comunione nella proprietà, per addivenire alla fine a trasferire ai propri figli una quota indivisa della partecipazione per il 18{c6f1e3cbbf388f39af87624e7ab33d42cc5a4ced45b8f171171c043a5d28b876} in piena proprietà e per l’82{c6f1e3cbbf388f39af87624e7ab33d42cc5a4ced45b8f171171c043a5d28b876} a titolo di nuda proprietà (con usufrutto riservato agli stessi disponenti, ma con il diritto di voto trasferito ai figli beneficiari).

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n.37 pubblicata in data 7 febbraio 2020, ha stabilito che tale operazione può comunque usufruire dell’esenzione ex art.3, c.4-ter, del D.Lgs.n. 346/90, in quanto il trasferimento avviene in comproprietà e sebbene l’82{c6f1e3cbbf388f39af87624e7ab33d42cc5a4ced45b8f171171c043a5d28b876} delle quote venga assegnato solo in nuda proprietà ai figli, essi acquisirebbero comunque il controllo di diritto ex art. 2359 Cod.Civ. della società attraverso il patto di famiglia che riserverebbe loro il diritto di voto anche su tale quota (sempre nel rispetto anche dell’ulteriore requisito del mantenimento del possesso per un periodo almeno pari a 5 anni).

Infine, è stata posta all’attenzione dell’Agenzia delle Entrate anche l’ipotesi in cui tre fratelli, che avevano ricevuto in comunione ereditaria dal padre la partecipazione dell’intero capitale sociale di una Spa beneficiando dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni, pongano in essere un’operazione di scissione asimmetrica parziale della stessa, prima del decorso dei cinque anni richiesti dalla norma agevolativa, a seguito della quale si costituirebbero tre nuove società beneficiarie possedute esclusivamente da ognuno dei tre eredi, che rimarrebbero in comunione ereditaria solo sul capitale residuo della scissa.

Per gli istanti non si decadrebbe dall’agevolazione in quanto avrebbero comunque il controllo di diritto singolarmente delle società beneficiarie e manterrebbero in comunione quello della scissa ed inoltre, se l’Operazioni Straordinarie fosse stata posta in essere dal de cuius prima della morte, l’esenzione sarebbe stata applicata.

Ma l’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n.155 del 28 maggio 2020, ha affermato, che la scissione parziale asimmetrica così delineata ed effettuata prima del decorso dei cinque anni, determinerebbe la decadenza dell’agevolazione ex art. 3, c.4-ter, D.Lgs. n. 346/90, per la parte di imposta sulle successioni e donazioni relativa alle quote di Patrimonio Netto scorporate dalla società scissa verso le beneficiarie, in quanto il controllo su queste ultime non sarebbe mantenuto in comunione ereditaria (come si verificherebbe nel caso dello scioglimento parziale della comunione a seguito della divisione delle quote tra gli eredi).

E pertanto, sulle quote di Patrimonio Netto delle beneficiarie sarebbe dovuta l’imposta sulle successioni, con l’aliquota e le franchigie per gli eredi in linea retta, in base al valore di bilancio delle azioni.